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营改增税收制度改革对施工企业的影响及应对策略
来源: | 作者:杨德广 | 发布时间: 833天前 | 353 次浏览 | 分享到:

营改增税收制度改革对施工企业的影响及应对策略

一、营改增税收制度改革的实施背景

为贯彻落实国家“十三五”规划提出的“全面完成营业税改增值税改革,建立规范的消费型增值税制度”的要求,财政部、国家税务总局于20163月提出,在2014年将交通运输业、邮政业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税(以下简称营改增)试点的基础上,自201651日起,在全国范围内全面推开营改增试点,将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税。

1994年分税制度改革以来,在流转税税收征管层面,我国一直处于营业税与增值税两税并行的局面。随着经济社会的快速发展,营业税与增值税两税并行税收制度的弊端日益凸显。此次国家实施营改增税收制度改革的目的在于:消除重复征税,减轻企业税负,促进工业转型、服务业发展和商业模式创新、解决分税制弊端、破解混合销售和兼营造成的征管困境。

二、营改增税收制度改革的核心内容

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及四个附件的相关规定,本次营改增税收制度改革主要包括如下核心内容:

(一)增值税征税范围全覆盖。

在《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税征税范围(即销售货物

或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物),及2014年将铁路运输、邮政业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税试点的基础上,将销售服务、无形资产或者不动产纳入增值税的征税范围,亦即实现了增值税征税范围的全覆盖,将流转税制度中的营业税、增值税两税并行征收,变为统一征收增值税。

??? (二)根据纳税人种类的不同而设定了不同的计税方法。

附件一《营业税改征增值税试点实施办法》将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。小规模纳税人按照简易计税方法进行计税,即按照销售额和增值税征收率计算增值税额,不得抵扣进项税额。一般纳税人原则上按照一般计税方法进行计税,即增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额的余额。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。

对一般计税方法中进项税额不得抵扣的情形、兼营行为和混合销售行为的具体计税方法,附件一《营业税改征增值税试点实施办法》也予以了明确。

(三)设置了均衡合理的税率和征收率。

营改增的纳税人的增值税税率,原则上为6%,但存在如下例外情形:(1)提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%;(2)提供有形动产租赁服务,税率为17%;(3)境内单位和个人发生的跨境应税行为,税率为零。

营改增的纳税人的增值税征收率为3%,财政部和国家税务总局另有规定的除外。

(四)对特定行业和特定群体实施营业税改征增值税设置了过渡政策。

附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》对特定行业和特定群体实施营业税改征增值税设置了过渡政策。具体而言,包括对托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务、养老机构提供的养老服务、军队转业干部等四十个特定行业和群体免征增值税;对管道运输服务行业、有形动产融资租赁服务行业和有形动产融资性售后回租服务行业实行增值税即征即退;对退役士兵创业就业、重点群体创业就业实行增值税扣减;等等。

(五)规定跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策。

附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》对跨境应税行为适用增值税零税率和免税的具体范围进行了明确,并规定适用增值税零税率的服务或无形资产的,可以放弃适用增值税零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后,36个月内不得再申请适用增值税零税率。

三、营改增税收制度改革对施工企业的影响

营改增税收制度改革对施工企业的影响,主要体现在以下几个方面:

(一)从短期看,施工企业流转税税负会小幅减小,但从长期看,施工企业的流转税税负会增加。

尽管国家实施营改增税收制度改革的目的是消除重复征税、减轻企业税负,但从整体来看,该税收制度改革对各个行业的税负影响存在较大差别。总体而言,营改增税收制度改革能够减少房地产业、金融业、生活服务业的流转税税负,而对施工企业而言,从短期看,施工企业流转税税负会小幅减小,但从长期看,施工企业的流转税税负会增加。

这是因为,根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款的内容,施工企业为建筑工程老项目(即《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016430日前的建筑工程项目)提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。对于建筑工程老项目,施工企业如果选择适用简易计税方法计税,增值税征收率为3%,与原来3%的营业税税率相同,因增值税是价外税,故其流转税税负会有小幅的减小。但是,当建筑工程老项目实施完毕之后, 除非清包工工程及甲供工程,施工企业通常只能适用一般计税方法计税,在一般计税方法的情形下,施工企业的增值税税率变为11%,而施工行业的特点决定了施工企业的很多进项税额不能进行抵扣,这就导致施工企业的流转税税负会增加。

(二)施工企业因进项税额不能抵扣而遭受纳税损失的风险大大增加。

与营业税以营业额为计税基础不同,增值税以增值额为计税基础,实行“以

票控税”的计税原则,对于增值税,国家税务机关规定了明确而详细的进项税额抵扣规则,纳税人须取得合法、有效的进项增值税专用发票才可以进行抵扣,否则不允许进行进项税额抵扣。

??? 如果施工企业取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局的有关规定,其进项税额则不能够从销项税额中抵扣,施工企业将遭受纳税损失。在营改增税收制度改革之初,由于施工企业缺少这方面的准备,故其遭受纳税损失的风险会比较大。

??? (三)因增值税发票开具事项约定不明而引起的发票开具纠纷将大量增加。

??? 此次营改增税收制度改革推出得比较仓促,企业无论是在对营改增税收制度的理论研究方面、增值税纳税财务制度的筹划与修订方面,还是在商务合同中关于增值税纳税内容的配套与制定方面,均缺少准备。尤其是在在商务合同中关于增值税纳税内容的配套与制定方面,因之前缴纳营业税时不涉及发票形式、代开、送达、认证、抵扣等纳税操作技术层面的问题,故各个施工企业的施工合同文本中均没有相关内容的约定。营改增税收制度改革实施以后,上述这些纳税操作技术层面的问题亟待在施工合同文本中予以明确,否则,因增值税发票开具事项约定不明而引起的发票开具纠纷必将大量增加。

(四)因虚开增值税发票而承担刑事责任的风险大大增加。

营改增税收改革制度实施以前,一些施工企业存在着虚开发票的情况。例如,为了满足房地产开发企业降低企业税负的目的,施工企业常常配合其“开大票”(即多开工程款营业税发票),用以扩大房地产开发企业的成本及费用,降低其土地增值税、企业所得税税负。再如,对于存在内部承包的施工项目,项目经理(即内部承包人)常常通过“开大票”(即多开材料采购发票)的方法提取内部承包利润。上述行为虽然也涉嫌虚开普通发票刑事犯罪,但因此种现象并不鲜见,且税务机关对此也常常睁一只眼闭一只眼,故施工企业很少因此被追究刑事责任。

营改增税收改革制度全面实施以后,由于我国《刑法》对虚开增值税专用发票犯罪行为的规定比虚开普通发票犯罪行为要严格得多(根据相关规定,虚开增值税专用发票,虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,即应予以立案追诉),且税务机关对增值税的征税管理也更为严格,故施工企业虚开增值税专用发票的行为将面临巨大的刑事责任风险,施工企业对此必须高度重视。

四、施工企业的应对策略

(一)对承接的具体施工项目进行全面梳理,进而对增值税的计税方法进行合理选择及筹划,以使得增值税的税负降到最低。

根据附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款,对于包清工工程、甲供工程、建筑工程老项目,施工企业既可以选择适用一般计税方法,也可以选择适用简易计税方法。这就要求施工企业对承接的具体施工项目进行全面梳理,对各个施工项目可以抵扣的进项税额进行评估、测算,进而对究竟是适用一般计税方法还是适用简易计税方法进行选择,以使得增值税的税负降到最低。

(二)对采用资质共享模式签订的施工合同进行梳理及调整,以满足“三流合一”的要求,进而使得进项税额能够从销项税额中抵扣。

增值税纳税人在申请抵扣进项税额时,须符合“三流合一”的要求。所谓“三流合一”是指资金流(首付款凭证)、票据流(开票人与受票人)、货物流(发货人与收货人)相互符合、相互印证。

资质共享模式(即由集团公司、总公司对外承接项目并签订施工合同,由子公司、分公司、关联公司、挂靠公司负责项目实际施工,并由子公司、分公司、关联公司、挂靠公司以自己的名义对外签订分包、采购、租赁合同并支付价款的模式)是目前大型施工企业普遍采用的工程承包形式。很显然,上述资质共享模式不符合“三流合一”的要求,进项数额也就无法从销项税额中抵扣。若要使工程项目的进项税额能够从销项税额中抵扣,就必须对采用资质共享模式签订的施工合同进行梳理及调整,以符合“三流合一”的要求。

(三)对现有施工合同文本进行完善与修订,规避纳税损失风险及承担刑事责任的风险,以适应营改增税收制度的变化。

营改增税收改革制度实施以前,因营业税的纳税制度相对简单,故施工企业的施工合同文本中一般无需对营业税发票的开具问题进行专门的约定。营改增税收改革制度实施以后,因增值税纳税制度更为复杂,法律、行政法规、国家税务总局对增值税专用发票的形式、自开与代开、送达、认证、抵扣等环节均有详细而严格的技术性规定,不符合这些规定将导致施工企业的进项税额不能抵扣。为避免纳税损失风险及施工企业与进项类合同的销售方就增值税发票开具问题产生纠纷,以及避免因虚开增值税专用发票而承担刑事责任,施工企业应尽快将增值税发票开具的相关内容补充、完善到施工合同文本中,以适应营改增税收制度的变化。

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